Steuer bei Freiflächen-PV optimieren

Bei Verpachtung von landwirtschaftlichen Flächen für die Nutzung durch eine Freiflächenphotovoltaikanlage kann aus dem Renditeobjekt für den Erben steuerlich eine böse Überraschung werden. Richtig vorbereitet, lassen sich die erhofften dauerhaften Renditen aber dennoch relativ unbelastet von der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer an die nächste Generation weitergegeben. Eine Befreiung ist dann möglich, wenn der Hof:

1. vor der Genehmigung zur Errichtung der Freiflächen-Photovoltaikanlage bzw. vor der Verpachtung an den Betreiber an den Nachfolger übergeben wird und

2. der Nachfolger die Behaltensfristen (fünf Jahre bzw. sieben Jahre) für die steuerliche Befreiung von landwirtschaftlichen Vermögen einhält.

Selbst bei Verstoß gegen die Behaltensfristen innerhalb der oben genannten Zeiträume gewährt das Finanzamt die Befreiung anteilig. Zwar werden die Flächen nicht mit dem häufig günstigen bewertungsrechtlichen Wirtschaftswert bzw. Mindestwert bewertet, sondern mit dem Liquidationswert. Dieser berechnet sich aber nicht nach einem Bodenrichtwert für Gewerbegebiete, sondern beträgt 90 Prozent des Bodenrichtwertes der landwirtschaftlichen Nutzfläche zum Zeitpunkt der Übertragung. So kann der Übergeber die Schenkungssteuer vermeiden oder zumindest reduziert werden.

Vom Betrag des Erwerbs könnte noch der persönliche Freibetrag abgezogen werden – zum Beispiel 400.000 Euro für das Kind, 20.000 Euro für Neffe oder Nichte. Dieser ist jedoch oft schon durch das Betriebsleiterwohnhaus oder das Guthaben auf den Betriebskonten bei Übergabe (teilweise) verbraucht.

Eine weitere Option wäre, die Fläche bei Übertragung mit einem Nießbrauchsvorbehalt zu belasten. So bleiben die Pachterlöse beim Übergeber (Nießbraucher) und der Nachfolger kann den kapitalisierten Wert des Nießbrauchs von der Schenkungssteuer abziehen. Der Kapitalwert des Nießbrauchs ist abhängig von Geschlecht und Alter des Nießbrauchers. Der errechnete Kapitalwert muss bei vorzeitigem Versterben des Nießbrauchers gemäß § 14 Abs. 2 BewG berichtigt werden.

Denken Sie aber daran, dass bei Nießbrauchgestaltungen mit nicht in gerader Linie verwandten Personen (zum Beispiel Neffen/Nichten) auf den Kapitalwert des Nießbrauchs Grunderwerbsteuer fällig wird.

All diese oben genannten Gestaltungsmöglichkeiten haben aber einen Nachteil. Sie sind nur bei rechtzeitiger Planung der Nachfolge und bei genügend zeitlichem Spielraum möglich. Sie schützen nicht bei einem plötzlich eintretenden Todesfall. Außerdem sind sie bei der langen Laufzeit des Flächenpachtvertrages, während der es mehr als einen Generationenübergang geben kann, häufig ungeeignet.

Eine geeignete Lösung kann es sein, sich selbst am Betrieb der Freiflächen-Photovoltaikanlage zu beteiligen. Die in LAND & FORST-Ausgabe 17 genannten Befreiungsmöglichkeiten können im Wesentlichen auch für gewerbliches Betriebsvermögen gelten und auch für Anteile von mehr als 25 Prozent an Kapitalgesellschaften wie zum Beispiel GmbHs (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG). Allerdings gibt es hier im Gegensatz zum landwirtschaftlichen Vermögen Einschränkungen beim sogenannten Verwaltungsvermögen.

Das bedeutet, fremd verpachtete Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich nicht begünstigt. Falls das Verwaltungsvermögen zuzüglich der Finanzmittel wie Bankguthaben, Forderungen und ähnliches (ohne Abzug von Verbindlichkeiten) mehr als 90 Prozent des Wertes des gesamten Betriebsvermögens beträgt, liegt übermäßiges Verwaltungsvermögen vor und die Begünstigung fällt für das komplette Vermögen weg.

Die Lösung, die Fläche nicht zu verpachten und die Freiflächen-Photovoltaikanlage als Einzelunternehmer zu betreiben, kommt wohl für die meisten Flächeneigentümer nicht in Frage.

Weil der Kapitaleinsatz für die Freiflächen-Photovoltaikanlage hoch ist, empfiehlt es sich für den Betrieb eine Gesellschaft zu gründen, welche die Haftung des übrigen privaten und betrieblichen Vermögens ausschließt. In der Regel gründet man hierfür eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH oder eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co KG.

Wird die Rechtsform der GmbH gewählt und die Flächen vom Flächeneigentümer an die GmbH verpachtet, kann die Fläche bei der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer begünstigt sein, wenn eine sogenannte „Betriebsaufspaltung“ vorliegt. Dann handelt es sich nicht um schädliches „Verwaltungsvermögen“ im Sinne des ErbStG. Dies ist zumindest die Meinung der Finanzverwaltung laut Erbschaftsteuer-Richtlinie 13b.14.

Von einer „Betriebsaufspaltung“ spricht man, wenn eine „sachliche und personelle Verflechtung“ vorliegt, dies ist bei Verpachtung einer Betriebsgrundlage der Fall („sachliche Verflechtung) und falls der Flächeneigentümer in der GmbH seinen „Willen“ durchsetzen kann, indem er zum Beispiel die Mehrheit der Anteile hält („personelle Verflechtung“). In diesem Fall fällt die Fläche auch bei der Einkommensteuer aus dem landwirtschaftlichen Betrieb heraus und stellt einen Gewerbebetrieb (Besitzunternehmen) dar.

Gewerbebetrieb und GmbH-Anteile können nun unter den Voraussetzungen des Einhaltens der Behaltensfristen, des Einhaltens der Mindestlohnsumme und des Vermeidens von schädlichen Überentnahmen von der Erbschafts-/Schenkungsteuer komplett befreit werden.

Nun wird nicht jeder Flächeneigentümer die Mehrheit der Betreibergesellschaft halten wollen. Und auch nicht jeder interessierte Pächter will das Heft des Handelns aus der Hand geben.

Eine realistischere Möglichkeit ist die Beteiligung an der Freiflächen-Photovoltaikanlagen-Betreibergesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft als GmbH & Co. KG. Diese Rechtsform besteht aus mindestens einem Vollhafter, nämlich einer GmbH, die mit ihrem gesamten Vermögen haftet und mindestens einem Teilhafter, dem sogenannten Kommanditisten. Der Teilhafter haftet nur mit seiner Einlage. Um hier auch als Teilhafter eine Verschonung bei der Erbschafts-/Schenkungssteuer zu erreichen ist keine Mehrheit der Anteile notwendig. Es reicht schon ein Zwerganteil von 1 Prozent.

Die an die GmbH & Co. KG verpachtete Fläche stellt nun das sogenannte Sonderbetriebsvermögen des Flächeneigentümers bei seiner Beteiligung dar. Die Pachteinnahmen sind bei der Einkommensteuer Sonderbetriebseinnahmen aus der GmbH & Co KG.

Beim Sonderbetriebsvermögen kann die Fläche nun zusammen mit der Beteiligung als Kommanditist an der GmbH & Co KG unter den allgemeinen Voraussetzungen von der Erbschafts- bzw.Schenkungsteuer befreit sein.

Um dauerhaft Erbschafts-bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden ist es sowohl bei der „Betriebsaufspaltung“ als auch beim „Sonderbetriebsvermögen“ nötig, durch Regelungen im Testament und im Gesellschaftsvertrag sicherzustellen, dass Firmenanteile und Flächen in derselben logischen Sekunde an den oder die gleichen Erben gehen. Das gilt auch bei der Übergabe unter Lebenden.

Neben dem Verlust der Verschonung bei der Erbschafts-/Schenkungssteuer kommt es bei der Einkommensteuer zur Aufdeckung der stillen Reserven der Flächen und im Fall der „Betriebsaufspaltung“ der GmbH-Anteile. Die Folge ist, man zahlt Einkommensteuer, als hätte man die Flächen und Anteile zum Verkehrswert veräußert. Dazu kommt noch die Erbschafts- bzw. Schenkungsteuer. Diesen steuerlichen Super-Gau gilt es zu vermeiden.