Steuern sparen beim Flächenverkauf

Bei Entnahmen ist die Anwendung von § 6b EStG nicht möglich, also zum Beispiel bei der Übertragung von Flurstücken an die Kinder oder den Ehepartner. Allerdings bleibt ein Entnahmegewinn für Flächen einmal im Leben steuerfrei, wenn auf dieser Fläche eine Altenteilerwohnung oder ein Haus gebaut wird, um selbst darin zu wohnen (§ 13 Abs. 5 EStG).

§ 6b EStG ist unter anderem anwendbar beim Verkauf von:

• Grund und Boden,
• Aufwuchs (Feldinventar und  Forst)
• Gebäuden.

Voraussetzung ist, dass die oben genannten Wirtschaftsgüter mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen gehört haben. Zeiten des Rechtsvorgängers vor der Hofübergabe werden angerechnet und auch ein Flächentausch durch eine Flurbereinigung durchbricht die Sechsjahresfrist nicht, im Gegensatz zu privatem Tausch. Die Besitzzeit bei Flächen von Personengesellschaften ist personenbezogen, also Vorsicht bei Wechseln im Gesellschafterbestand.

Eine weitere Bedingung für die Anwendung von § 6b ist die Gewinnermittlung durch Bilanzierung. Wenn die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung oder durch § 13a EStG erfolgt, kann § 6c EStG angewendet werden, der im Wesentlichen § 6b EStG entspricht. Landwirte, die Ihren Gewinn gemäß § 162 Abgabenordnung schätzen lassen, können die Regelungen nicht beanspruchen.

Nach § 6b EStG kann der Veräußerungsgewinn durch die Bildung einer Rücklage verteilt werden auf das Wirtschaftsjahr der Veräußerung und die vier Folgejahre - also insgesamt auf fünf Wirtschaftsjahre und sechs Steuererklärungen (bei abweichendem Wirtschaftsjahr). Das kann in gleichen Beträgen geschehen oder willkürlich. Allerdings ist für jedes Jahr des Bestehens der § 6b-Rücklage ein Gewinnzuschlag von sechs Prozent zu besteuern.

Der Gewinn kann aber auch steuerfrei auf Investitionen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung und den vier Folgejahren übertragen werden. Auch eine Übertragung auf Investitionen im Vorjahr der Veräußerung ist möglich. Reinvestiert werden darf auch in andere Betrieben des Steuerpflichtigen, in Sonderbetriebsvermögen oder anteilig in Personengesellschaften an denen der Verkäufer beteiligt ist (zum Bespiel in eine GbR oder GmbH & Co KG).

Voraussetzung bei Reinvestition in einen anderen Betrieb ist unter anderem, dass sie sich buchhalterisch nachvollziehen lässt (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Dezember 2012, Az. IV R 41/09). Daher muss die § 6b-Rücklage in der Bilanz des Veräußerungsbetriebs nachvollziehbar aufgelöst werden, um den Gewinn steuerfrei in einen anderen investierenden Betrieb übertragen zu können.

Bei der Ermittlung der oben genannten Jahresfristen gilt ein Rumpf-Wirtschaftsjahr grundsätzlich als volles Wirtschaftsjahr (beispielsweise bei Strukturwandel), eine Ausnahme gilt unter anderem bei Rumpf-Wirtschaftsjahren wegen Hofübergabe (§ 6 Abs. 3 EStG) oder Einbringungen nach § 24 Umwandlungssteuergesetz.
Investitionen in Privatvermögen sind nicht nach § 6b EStG begünstigt, sondern nur Investitionen in Betriebsvermögen. Außerdem kommt es darauf an, aus welchen Veräußerungen der Gewinn stammt.

Begünstigt sind:

• Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden auf Investitionen in Grund und Boden, Aufwuchs und Gebäude
• Gewinne aus der Veräußerung von Aufwuchs auf Investitionen in Aufwuchs und
• Gewinne aus der Veräußerung von Gebäuden auf Investitionen in Gebäude

Als Gebäude im Sinne von § 6b EStG gelten keine Betriebsvorrichtungen, das sind zum Beispiel Fütterungsanlagen, Silos, Güllelagerräume und sonstige Stalleinrichtungen. Darauf ist keine steuerfreie Rücklagenübertragung möglich.

Wird innerhalb der Reinvestitionsfrist von vier Jahren mit dem Bau eines Gebäudes begonnen (maßgeblich ist das Datum der Einreichung des Bauantrages), verlängert sich die Frist um zwei auf sechs Jahre (§ 6b Abs. 3 S. 3 EStG). Wer beispielsweise im Wirtschaftsjahr (WJ) 2012/2013 eine Fläche verkauft hat und im WJ 2016/2017 einen Bauantrag stellt, für den endet die Frist erst im WJ 2018/2019.

Die Fristverlängerung gilt aber nur, wenn auch in das Gebäude und an dem beantragten Standort investiert wird. (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. März 2012, Az. IV R 6/09).

Häufig ist es wegen des hart umkämpften Bodenmarktes schwierig, eine passende Fläche zur Reinvestition zu bekommen, so dass Mancher beim Kauf Kompromisse machen muss und Flächen erwirbt, die verpachtet sind oder weit von der Hofstelle entfernt liegen. Verpachtete Flächen sind aber nur begünstigtes notwendiges Anlagevermögen im Sinne des § 6b EStG, wenn binnen zwölf Monaten mit einer Eigenbewirtschaftung begonnen wird.

Das gilt bei einem im Ganzen verpachteten Betrieb entsprechend, dort muss die neue Fläche innerhalb von zwölf Monaten mittels eines Gesamtpachtvertrages an den bisherigen Pächter verpachtet werden. Maßgeblicher Zeitpunkt ist die Übergabe.

Sind Eigenbewirtschaftung oder Verpachtung nicht innerhalb von zwölf Monaten möglich, kann man durch eindeutige Mitteilung an das Finanzamt die Fläche dem begünstigten gewillkürten Betriebsvermögen zuordnen. Dazu darf die erworbene Nutzfläche nicht mehr als 100 Kilometer von der eigenen Hofstelle entfernt liegen. Sollte die mehr als 100 Kilometer entfernte Fläche, innerhalb von zwölf Monaten, selbst bewirtschaftet werden, entsteht ein zweiter landwirtschaftlicher Betrieb und eine Übertragung der § 6b-Rücklage in den neuen Betrieb ist möglich.

Wer keine passende Fläche findet und sich überlegt, alternativ ein Mietshaus zu bauen oder zu kaufen, kann im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebes investieren, wenn er auf bereits zum Betriebsvermögen gehörenden Flächen baut. Kauft der Betroffene einen Bauplatz oder ein Mietshaus hinzu, dann handelt es sich um private Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) und eine Rücklagenübertragung ist grundsätzlich nicht möglich.

Besondere Beachtung bedarf eine § 6b-Rücklage auch bei einer Hofübergabe. Normalerweise geht die Rücklage mit dem gesamten Betrieb auf den Übernehmer über (§ 6 Abs. 3 EStG), der dann reinvestieren muss. In der Praxis sind aber bei einer Hofübergabe vielerlei Variationen und Probleme denkbar.

Ein Beispiel: Ein Landwirt verkauft im WJ 2012/2013 eine Fläche für 500.000 Euro und realisiert dabei einen Gewinn von 400.000 Euro. Er stellt den Gewinn in eine § 6b-Rücklage ein und überträgt den Hof im WJ 2014/2015 an seinen Sohn. Der Vater schenkt seinem Sohn die 500.000 Euro mit der Auflage, eine bestimmte Fläche zu kaufen. Bei dieser Schenkung handelt es sich nicht um eine Schenkung von Geld, sondern um eine mittelbare Grundstückschenkung. Eine Übertragung der § 6b-Rücklage ist daher nicht möglich.

Sollten Teile der landwirtschaftlichen Flächen als Wohngebiet auswiesen werden und die Gemeinde bietet dafür einen akzeptablen Preis, dann müssen Verkaufswillige darauf achten, einen gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden. Dadurch verwandeln sich die Flächen vom steuerlich begünstigten Anlagevermögen in Umlaufvermögen, so dass eine Anwendung des § 6b EStG nicht möglich ist.

Es gilt jede Tätigkeit zu vermeiden, die über eine bloße Parzellierung der Flächen hinausgeht. Das bedeutet, sich nicht an der Erschließung des Baulands zu beteiligen, keine Baureife herbeizuführen oder gar auf den Flächen Wohnungen zu bauen und zu verkaufen!

Wer bei der Wohnbebauung Probleme hat, die Voraussetzungen des § 6b EStG zu erfüllen oder kommt der Verzicht auf eine Beteiligung an der Erschließung nicht in Frage, dann kann die Lösung darin bestehen, das Land zu parzellieren und entgeltliche Erbbaurechte zu vergeben. Das löst keinen Gewinn aus, wenn weniger als zehn Prozent der Flächen mit Erbbaurechten belastet sind.

Damit lässt sich zwar kein einmaliger größerer Veräußerungserlös erzielen, dafür aber ein über lange Zeit sicherer Erbbauzins, dessen Höhe sich anhand von Inflations- oder Kaufkraftvergleichen anpassen lässt. Entgeltliche Erbbaurechte können im landwirtschaftlichen Betrieb bestellt werden, wenn weniger als 10 Prozent der Flächen betroffen sind.

Die Anwendung von § 6b EStG könnte Probleme geben wegen der Voraussetzungen bei der Reinvestition, zum Beispiel

• weil die 100-Kilometer-Grenze überschritten wird,
• ein Mietshaus gekauft werden soll,
• weil keine passende landwirtschaftliche Fläche zu finden ist,
• eine Investition in die landwirtschaftliche Flächen nicht sinnvoll erscheint, da der Betrieb im Ganzen verpachtet ist und in den nächsten Generationen kein Landwirt in Sicht ist.

Dann könnte die Lösung darin liegen, eine GmbH & Co KG zu gründen. Die ist eine Personengesellschaft, welche auch ohne Beteiligung einer zweiten Person gegründet werden kann. Diese Rechtsform hat (fast) immer Einkünfte aus einem gewerblichen Betrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Die Einkünfte werden auf die Gesellschafter verteilt und von diesen versteuert.

Jeder Gesellschafter kann auch Flächen seines Betriebes zu Buchwerten in die GmbH & Co KG einbringen (§ 6 Abs. 5 EStG). Sinnvoll, wenn durch die Vergabe von Erbbaurechten ansonsten im landwirtschaftlichen Betrieb die Zehn-Prozent-Grenze überschritten wird.

Bei der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG kann jede Investition in Immobilien begünstigtes Anlagevermögen im Sinne von § 6b EStG sein. Also auch Mietshäuser oder weit entfernte Flächen. Ein § 6b-fähiger Gewinn aus landwirtschaftlichen Einzelunternehmen kann, jeweils anteilig in Höhe der Beteiligungsquote, auf Investitionen übertragen werden.

Die GmbH & Co KG unterliegt grundsätzlich der Gewerbesteuer. Falls sie nur Grundbesitz vermietet und verwaltet, fällt in der Praxis auf Antrag keine Gewerbesteuer an, weil die Möglichkeit besteht, die Steuer um diesen Ertrag zu kürzen (§ 9 Abs. 1 S. 2 Gewerbesteuergesetz). Der Nachteil besteht darin, dass ein Mietshaus immer steuerverstricktes Betriebsvermögen ist und nicht nach Ablauf von zehn Jahren steuerfrei verkauft werden kann.

Bei allen steuerlichen Überlegungen darf das Zivilrecht nicht vergessen werden. Sind die Nachlassregelungen im Testament noch ausreichend? Bei vielen steuergünstigen Gestaltungsmöglichkeiten entsteht hoffreies Vermögen, das nicht durch das Höferecht geregelt ist.

Auch kann es sinnvoll sein, sich vorher mit dem Grundstücksverkehrsausschuss abzustimmen. Auf jeden Fall heißt es, nicht "blind" zu veräußern oder zu investieren, sondern sich vorab über die Folgen zu informieren und sich vor jedem Immobiliengeschäft steuerlich beraten zu lassen.